浅析政府投资建设工程的政府审计对施工企业工程款结算的影响及风险防范 作者：史红江

    [内容提要]我们国家对政府投资建设的工程实行强制审计制度，即政府投资工程的最后结算付款均须通过政府审计机关的审计，并以此作为工程款结算的依据。但在具体的工程款结算实务中，施工单位经常会对审计部门的审计结论提出异议，从而导致纠纷。对于这种工程款纠纷，由于法律、法规或司法解释鲜有这方面的规定，导致法院裁判结果并不统一，甚至截然相反。本文从政府审计报告的法律性质和对施工企业的效力入手，分析政府审计报告给施工企业结算工程款带来的影响，并从施工企业的角度提出若干风险防范措施以及救济途径。
    [关键词]政府审计报告  工程款结算  影响  风险防范

    一、政府审计报告的法律性质及对施工企业的效力分析
    1、政府审计报告的法律性质分析
    按照《审计法》及相关法律规定，审计机关作为监督主体，主要是对各级人民政府及其工作部门的财政收支行为进行监督，即审计机关主要是对财政收支情况的监督。在具体的政府投资项目审计过程中，审计机关一般会委托外部咨询机构或者内部审计部门进行审计，审计机关在对咨询机构或内部审计部门的审计结论进行审核的情况下出具审计报告，要求建设单位按该审计报告认定的价格与施工单位结算工程款。但对于该审计报告的法律效力，因现行法律、法规及司法解释没有明确定，在理论和实务界也存在不同的观点，争议的焦点主要是审计报告能否作为最终结算的法定依据。
    第一种观点认为，根据《审计法》第二十二条规定，审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督，审计机关依法作出的审计报告在法律性质上属于一种具有可诉性的具体行政行为，具有强制执行力。有的地方政府甚至规定国家建设项目未经审计机关审计，不得办理竣工验收手续。因此，对政府建设项目实行强制审计应视为该建设项目招标文件的默认内容，即使在施工合同中没有约定以审计结论作为决算依据，也应视为施工单位在承包政府建设项目时是无条件接受了以审计机关的审计结论作为结算依据。
第二种观点认为，根据最高人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价格与审计部门审计的工程决算价格不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（2001民一他字第2号，以下简称《电话答复意见》）精神：“建设工程承包合同案件应当以当事人的约定作为法院判决的依据，只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”最高人民法院在给江苏省高院《关于常州证券有限责任公司与常州星港幕墙装饰有限公司工程款纠纷案的复函》中指出，“证券公司主张依审计部门作出的审计结论否定合同约定不能支持。”因此，审计部门的审计结论只具有对建设单位进行监督的效力，不能改变施工合同的内容和效力，不能直接作为结算的依据。
笔者赞同第二种观点。在建设工程施工合同中，建设单位与施工单位是平等主体之间的民事法律关系，工程款应根据合同约定进行结算，结算条件、方法都是双方自愿形成的合意，应当受到法律保护，当事人必须严格履行。实际上，根据最高人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第十六条规定：“当事人对建设工程的计价标准或者计价方法有约定的，按照约定结算工程款。”由此可见，在合同没有约定以审计报告作为最终结算依据的情况下，即使是政府投资项目，审计报告也不能直接作为结算依据。
    2、政府审计报告对施工单位的效力分析
    按照《审计法》及相关法律规定，国家审计机关主要是对各级人民政府及其工作部门的财政收支行为进行审计监督，在具体的建设项目审计过程中，被审计对象应该是项目的建设单位，建设单位当然按照该审计报告执行，那么对于该建设项目的施工单位，审计报告是否对其具有约束力，效力又如何？关于这个问题就需要研究审计机关是否有权对国家建设项目的施工方进行审计，对此也观点不一。
    第一种观点认为，在工程造价审计中，审计机关、建设单位、施工单位均为审计行政法律关系的主体，其中一方为审计机关，另一方为建设单位和施工单位，根据《审计法》第二十二条赋予审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督的权力，与该工程发生结算关系的所有相关单位均为被审计对象，都要受政府审计报告的约束。因此，建设单位和施工单位均为被审计对象。
    第二种观点认为，审计机关是专门的监督机关，根据《审计法》第二条规定，“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。”故审计机关的审计监督对象应该仅限于国家政府机关、国有金融机构和企事业单位以及具备相同性质的组织，由于实践中承担政府投资项目的大多数施工单位一般都不属于前述主体范围，因此施工单位并不是审计机关进行审计监督的对象。
    笔者同意第二种观点。从上述对政府审计报告的法律性质分析中可以得出，建设单位和施工单位是一种平等的民事关系，工程款结算是建立在双方签订的《建设工程施工合同》基础上的。政府审计的被审计对象是建设单位，即对建设单位在项目实施过程中的有关收支情况进行行政监督，但这种行政行为不能直接干预或破坏建设单位与施工单位之间由平等民事法律关系而产生的结果，即它们之间的工程款结算。而且从利益的角度来说，政府审计始终是站在政府的角度来审计工程款，建设单位的工程款均属于财政支出，而且审计过程中的资料提供以及沟通等均由建设单位负责，审计结果或多或少带有“建设单位的意思表示”，这样的审计结果，对施工单位的公平性是可想而知的。因此政府审计报告对施工单位不能产生直接约束的法律效力。

    二、政府审计报告在工程款结算中的影响分析
    尽管政府审计报告与建设工程施工合同的结算没有必然的关联性，不能直接作为工程款结算的依据，但是在审判实践中，当施工单位与建设单位就工程款结算发生纠纷，施工单位因不认可政府审计报告审定的金额起诉，法院经常会将审计报告作为双方工程款结算的依据，因此政府审计报告对施工单位来说影响巨大。关于政府审计报告在何种情况下产生什么样影响，笔者认为可以分以下几种情况：
    1、建设工程施工合同中明确约定“竣工结算以审计报告为准”的情况。最高人民法院对福建省高院《关于在审理建设工程施工合同纠纷案件中如何认定财政评审中心出具的审核结论问题的答复意见》指出:“财政部门对财政投资的评定审核是国家建设单位与承建单位基本建设资金的监督管理，不影响建设单位与承建单位的合同效力及履行。但是，建设合同中明确约定以财政投资审核结论作为结算依据的，审核结论应当作为结算的依据”。笔者曾代理一起政府投资建设项目的建设工程施工合同纠纷案，按双方共同委托的审计中介机构的审计结论，建设单位尚应支付工程款六十余万元，但按照审计机关的结论，建设单位已经多支付二十七万余元，最终仲裁委员会根据合同中关于以主管部门审计报告为准的约定，裁决施工单位返还建设单位多付的工程款。
    2、建设工程施工合同中约定以共同委托的审计中介机构或者其他双方认可的方法作为结算依据以及没有明确约定或者约定不明的情况。如约定“经审计后付至95%”，虽然提到了审计，但这仅是对付款期限或者条件的说明，没有明确是否以审计报告作为结算依据，笔者认为应当属于没有明确约定。最高人民法院《电话答复意见》认为：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。”言下之意，即使是政府投资建设项目，只要双方明确约定以其他方式作为结算，就不能以审计机关的审计结论作为结算依据。最高人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（征求意见稿）规定，发包人主张以审计机关出具的审计报告或财政评审机构出具的评审结论作为工程价款结算依据的，不予支持。但当事人另有约定的除外。换句话说，在没有约定或者约定不明的情况下，审计机关的审计结论亦不能作为结算依据。
    3、是不是合同中约定“以政府审计报告为准”就一定以政府审计报告作为双方结算的依据呢？笔者认为也不能一概而论，如审计报告确实存在不符合合同条款或者明显不合理的情况，施工单位也能提供充分的证据，在这种情况下，不能简单的仍然以审计报告作为结算依据。审计机关未按照合同约定进行审计或者审计报告存在错误、遗漏等，建设单位有义务配合施工单位向审计机关提出意见。审计机关不改正的，施工单位可以通过法律途径加以救济。

    三、施工单位对政府审计报告带来不利影响的防范
    审计机关一方面与建设单位是同一层面的主体，另一方面政府审计机关内部可能又存在“审减率”的要求，审计结果往往对施工单位不利。如何防范政府审计报告给施工企业带来的不利影响？如何在政府审计报告面前利用法律武器维护自身合法权益，是承建政府工程的施工企业亟需解决的问题，笔者认为可以从以下几个阶段进行管控：
    1、招投标阶段
    一是要谨慎投标。施工单位要认真审核政府投资项目的招标文件，确定该项目是否属于行政审计的范围，是否确定以行政审计作为双方工程款结算的依据。二是要谨慎报价。因为工程量清单属于合同组成文件，施工单位在进行清单报价过程中应当更加谨慎，除了及时掌握市场信息价以外，还要认真分析市场价格变化趋势，报出符合市场价格和本企业自身成本消化能力的单价，对于工程量清单中已经列出的项目，切忌漏项。三要谨慎招标。作为工程总承包的施工单位，对于总承包合同范围内的暂估价项目，如果总承包合同约定以行政审计作为结算依据，也应当在相关专业分包工程或设备材料采购招标项目的招标文件中明确以审计结论作为结算依据，确保与总承包合同条件相对应，分解总包合同风险。
    2、合同签约阶段 
    要重视合同谈判和合同文本的选用、起草，合同条款的设置要合理、详尽、明确，特别对结算时限、审计时限、结算依据、审计依据等要在合同中加以明确，约定逾期不结算的后果。还要合理设置风险分担条款，明确当市场价格波动等超出约定风险范围时，调整合同价格的方式。
    （1）明确审计结论应当经过施工单位的确认或者以其他合理的方式进行确认，而不能简单地约定以审计结论为准。
    （2）明确审计时限和审计对象。由于政府投资建设工程往往规模大，涉及部门多，审计时间一般也会很漫长。另外，由于一些政府投资建设项目是分标段或分期实施的，项目建设周期可能长达十年以上，如要求先期完成施工任务的施工单位等到项目全部竣工并通过审计后再支付工程款，这显然是不合理的，这就需要在合同中加以约定，如可以约定超过时限未完成审计的，视为认可施工单位提交的竣工结算报告。
    （3）明确审计费用承担原则。面对量大、面广的审计需求，审计机关势必要聘请社会专业人士，通过购买社会中介机构的服务来实现审计职能。如果审计机关委托造价咨询机构承担审计，由此产生的审价费用由谁来承担？由于该审计行为是受审计机关委托，产生费用就应当由审计机关承担，但审计机关往往会将这部分费用转嫁给施工单位，这就需要在合同中明确承担主体。
    3、合同履行阶段
    要抓好合同履行过程中各种变更签证、索赔管理工作，严格按照合同约定的程序、时限提交索赔资料；涉及重大变更、大额索赔以及暂估价项目价格确定等问题，最好请审计机关确认后再实施；有争议的签证、追加项目要提前达成书面的有明确价款的补充协议。
    4、合同结算阶段
    要强化合同结算管理，注意收集在合同履行过程中的各种资料，如工程变更联系单等，按照合同的要求，及时编制竣工结算文件，及时向建设单位和监理单位提交竣工结算报告和完整的结算资料，防止因自身原因，造成无法及时完成审计和结算。
    5、救济途径
    施工单位如对政府审计报告有异议，又无法与建设单位就工程款结算达成一致意见，在收集、提供充分依据的情况下，通过诉讼进而申请法院启动司法鉴定程序来确定最终的结算价，维护自身合法权益。

    四、结束语
    随着国家城镇化建设步伐的加快，政府投资项目数量日益趋升，相关的建设工程合同纠纷也会越来越多，由于建设单位与施工单位地位的不平等，加之国家审计又偏向建设单位，这对施工单位的结算带来非常不利的影响，因此需要在政府投资建设工程中寻求一种平衡，以保护施工单位的合法利益，促进建筑行业的健康发展。

    本论文获“第二届绍兴律师论坛”一等奖